收入确认条件和计量五步法是什么(讲解收入的确认和计量)

收入确认条件和计量五步法

一、识别与客户订立的合同

（一）收入确认条件

【提示】企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。控制权不仅强调经济利益转移，也强调主导商品使用的权利转移，而风险报酬转移仅强调经济利益转移。

原收入准则下的风险报酬是利润表观，风险即损，报酬即益，认为商品的未来经济利益转移给客户，企业便可确认收入；控制权转移是资产负债表观，资产的定义（资产是指由企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源）包含了控制的概念，当商品或劳务控制权转移给客户，客户便可确认资产或直接消耗，企业便可终止确认商品或劳务资产，进而产生损益。

（二）合同变更

企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理：

1.合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更作为一份单独的合同进行会计处理。

2.合同变更不属于上述第1种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。

3.合同变更不属于上述第1种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等。

二、识别合同中的单项履约义务

履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。企业应当将下列向客户转让商品的承诺作为单项履约义务：

1.企业向客户转让可明确区分商品（或者商品或服务的组合）的承诺。

2.企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。

【提示】履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。（如：销售产品提供3年免费维修服务、销售软件提供软件升级服务等）

很多情况下，合同中已承诺的商品或服务均明确列示于合同中。但有些情况下，企业的商业惯例、公开宣布的政策、特定声明等可能隐含了提供商品或服务的承诺。如果这些惯例或政策使得客户形成企业将向其转让商品或服务的有效预期，则企业在确定履约义务时应当考虑此类隐含的承诺。

三、确定交易价格

（一）可变对价

合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。

1.现金折扣在新收入准则下确认收入应按照可变对价处理。

基于会计处理的对称性原则，采购方对所享受的现金折扣可以冲减采购成本处理。如果取得现金折扣时，存货成本已经转入营业成本的，则可以作为对营业成本的调整。

2.现金返利的会计处理。

例如，2020年A公司向客户B销售一批产品，同时在销售政策中规定，如果客户B的采购达到一定数量，则A公司给予一定的现金返还。由于A公司给予的现金返还不是为了取得一项可明确区分商品的承诺，因此现金返还应冲减销售收入。

（二）合同中存在的重大融资成分

合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即现销价格）确定交易价格。该交易价格与合同承诺对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。

【提示】注意与所得税处理的差异：

根据《企业所得税法实施条例》第二十三条规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

此外，在某些交易中企业向客户转让商品或服务的时间与收款的时间间隔可能较长，导致该时间间隔的主要原因是国家有关部门需要履行相关的审批程序，且该时间间隔是履行上述程序所需经历的必要时间，其性质并非是提供融资利益。例如，企业从事光伏发电业务，作为发电收入对价组成部分的可再生能源上网电价补贴款收取时间与企业并网发电并确认发电收入的时间间隔可能超过一年；又如，企业从事新能源汽车的生产与销售，作为新能源汽车销售对价组成部分的新能源汽车补贴款的收取时间与企业销售新能源汽车并确认收入的时间间隔可能超过一年等。这种情况下，可以认为企业取得的前述可再生能源电价补贴款和新能源汽车补贴款等款项不存在重大融资成分（新增）。

说明：此种情况下，延迟收款是因为财政资金申请和拨付的流程所导致，并非企业向客户或政府提供融资，因此可以考虑不确认重大融资成分因素的影响。

同时，根据《企业会计准则第14号——收入》应用指南，企业向客户转让商品与客户支付相关款项之间虽然存在时间间隔，但两者之间的合同没有包含重大融资成分的情形有：

一是客户就商品支付了预付款，且可以自行决定这些商品的转让时间。例如，企业向客户出售其发行的储值卡，客户可随时到该企业持卡购物；再如，企业向客户授予奖励积分，客户可随时到该企业兑换这些积分等。

二是客户承诺支付的对价中有相当大的部分是可变的，该对价金额或付款时间取决于某一未来事项是否发生，且该事项实质上不受客户或企业控制。例如，按照实际销售量收取的特许权使用费。

三是合同承诺的对价金额与现销价格之间的差额是由于向客户或企业提供融资利益以外的其他原因所导致的，且这一差额与产生该差额的原因是相称的。例如，合同约定的支付条款目的是向企业或客户提供保护，以防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部义务。

【提示】商品控制权转移与款项支付存在时间间隔需要考虑是否存在重大融资成分；但是存在时间间隔并不代表合同一定包含重大融资成分，例如实务中常见的施工企业的质保金要在长于一年的时间才能收回，并不含有融资成分。

（三）非现金对价

客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格。

（四）应付客户对价

当向客户支付的款项并非为取得可明确区分的商品或服务时，企业应当将应付给客户的对价作为销售商品或服务交易价格的抵减处理。

【提示】可变对价和应付客户对价都可能涉及到向客户支付或退还一定的款项，有联系但也有区别，主要区别在于：

1.应付客户对价必须涉及向客户支付的款项，但可变对价的体现方式是多样的，除了向客户退还或支付款项以外还会涉及其他形式，如调整或减免价款等。

2.可变对价的金额不确定，取决于本企业的履约情况或者客户对本企业商品的使用情况等本企业不能控制或完全控制的因素；但应付客户对价的金额通常是确定的。

3.可变对价所针对的是合同中约定的履约义务，而应付客户对价还可能针对其他与履约义务无关的事项，如从客户或其关联方获取商品或劳务。

四、将交易价格分摊至各单项履约义务

合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。应收款项是企业无条件收取合同对价的权利，该权利应当作为应收款项单独列示。

二者的区别在于，应收款项代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款，而合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件（例如履行合同中的其他履约义务）才能收取相应的合同对价。因此，与合同资产和应收款项相关的风险是不同的，应收款项仅承担信用风险，而合同资产除信用风险之外，还可能承担其他风险，如履约风险等。

五、履行每一单项履约义务时确认收入

1.某一时段内履行的履约义务收入确认条件（符合条件之一）

（1）对于第一种情况，在进行判断时，可以假定在企业履约的过程中更换为其他企业继续履行剩余履约义务，如果继续履行合同的企业实质上无须重新执行企业累计至今已经完成的工作，则表明客户在企业履约的同时即取得并消耗了企业履约所带来的经济利益。

例如，甲企业承诺将客户的一批货物从A市运送到B市，假定该批货物在途经C市时，由乙运输公司接替甲企业继续提供该运输服务，由于A市到C市之间的运输服务是无须重新执行的，表明客户在甲企业履约的同时即取得并消耗了甲企业履约所带来的经济利益，因此，甲企业提供的运输服务属于在某一时段内履行的履约义务。

1. 对于第二种情况，由于客户控制了在建的商品，客户在企业提供商品的过程中获得其利益。因此，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，应当在该履约义务履行的期间内确认收入。此类情况的常见案例：在客户的土地上为其建造房屋；在客户的IT环境下为其开发应用系统等。

（3）对于第三种情况，具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。

需要强调的是，合同终止必须是由于客户或其他方而非企业自身的原因（即由于企业未按照合同承诺履约之外的其他原因）所致，在整个合同期间内的任一时点，企业均应当拥有此项权利。

2.某一时段内履行的履约义务的收入确认方法

企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且在确定履约进度时应当扣除那些控制权尚未转移给客户的商品和服务。

（1）产出法。产出法主要是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度，主要包括按照实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等确定履约进度的方法。

（2）投入法。投入法主要是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度，主要包括以投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。当企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生时，按照直线法确认收入是合适的。由于企业的投入与向客户转移商品的控制权之间未必存在直接的对应关系，因此，企业在采用投入法时，应当扣除那些虽然已经发生、但是未反映企业向客户转移商品履约情况的投入。

【相关链接——企业所得税】企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或完成的工作量确认收入的实现。

3.某一时点履行的履约义务

当一项履约义务不属于在某一时段内履行的履约义务时，应当属于在某一时点履行的履约义务。对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：

（1）委托代销商品。

采用支付手续费方式的委托代销安排下，虽然企业作为委托方已将商品发送给受托方，但是受托方并未取得该商品的控制权，因此，企业不应在向受托方发货时确认销售商品的收入，而仍然应当根据控制权是否转移来判断何时确认收入，通常应当在受托方售出商品时确认销售商品收入；受托方应当在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。

表明一项安排是委托代销安排的迹象包括但不限于：

①在特定事件发生之前（如向最终客户出售产品或指定期间到期之前），企业拥有对商品的控制权。

②企业能够要求将委托代销的商品退回或者将其销售给其他方（如其他经销商）。

③尽管经销商可能被要求向企业支付一定金额的押金，但是其并没有承担对这些商品无条件付款的义务。

（2）售后代管商品。

实务中，企业有时根据合同已经就销售的商品向客户收款或取得了收款权利，但是，由于客户缺乏足够的仓储空间或生产进度延迟等原因，直到在未来某一时点将该商品交付给客户之前，企业仍然继续持有该商品实物，这种情况通常称为“售后代管商品”安排。此时，企业除了考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应当同时满足下列条件，才表明客户取得了该商品的控制权：

①该安排必须具有商业实质，例如该安排是应客户的要求而订立的。

②属于客户的商品必须能够单独识别，例如将属于客户的商品单独存放在指定地点。

③该商品可以随时交付给客户。

④企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。

企业根据上述条件对尚未发货的商品确认了收入的，还应当考虑是否还承担了其他履约义务，例如向客户提供保管服务等，从而应当将部分交易价格分摊至其他履约义务。越是通用的、可以和其他商品互相替换的商品，可能越难满足上述条件。

【审计】在存货监盘过程中，项目组应当根据取得的所有权不属于被审计单位存货的有关资料，观察这些存货的实际存放情况，确保其未被纳入盘点范围。即使在被审计单位声明不存在受托代管存货的情形下，注册会计师在存货监盘时也应当关注是否存在某些存货不属于被审计单位的迹象，以避免盘点范围不当。

1. 合同成本

（一）合同履约成本

企业为履行合同发生的成本，不属于其他准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产（合同履约成本）：

（1）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关。包括直接人工、直接材料、制造费用或类似费用、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本。

（2）该成本增加了企业未来用于履行（或持续履行）履约义务的资源。

（3）该成本预期能够收回。

（二）合同取得成本

企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本，例如销售佣金等。为简化实务操作，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出，例如，无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费、为准备投标资料发生的相关费用等，应当在发生时计入当期损益，除非这些支出明确由客户承担。

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