使用权资产是什么意思(使用权资产初始计量的会计分录)

企业执行《企业会计准则第21号——租赁(2018)》后，承租方除短期租赁和低价值资产租赁外，不再区分经营经营和融资租赁，都需要确认“使用权资产”。那么使用权资产是什么意思?

使用权资产，是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。但是，在税务方面，对于承租人依然需要区分经营租赁和融资租赁。

(一)会计处理

1.使用权资产的计量基础

在租赁期开始日，承租人应当按照成本对使用权资产进行初始计量。该成本包括下列四项:

(1)租赁负债的初始计量金额。

(2)在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额：存在租赁激励的，应扣除已享受的租赁激励相关金额。

(3)承租人发生的初始直接费用。

(4)承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。前述成本属于为生产存货面发生的，适用《企业会计准则第1号—存货》。

关于上述第4项成本，承租人有可能在租赁期开始日就承担了上述成本的支付义务，也可能在特定期间内因使用标的资产而承担了相关义务。承租人应在其有义务承担上述成本时，将这些成本确认为使用权资产成本的一部分。但是，承租人由于在特定期间内将使用权资产用于生产存货而发生的上述成本，应按照《企业会计准则第1号—存货》进行会计处理。承租人应当按照《企业会计准则第13号—一或有事项》对上述成本的支付义务进行确认和计量。

在某些情况下，承租人可能在租赁期开始前就发生了与标的资产相关的经济业务或事项。例如：租赁合同双方经协商在租赁合同中约定，标的资产需经建造或重新设计后方可供承租人使用;根据合同条款与条件，承租人需支付与资产建造或设计相关的成本。承租人如发生与标的资产建造或设计相关的成本，应适用其他相关准则(如《企业会计准则第4号—固定资产》)进行会计处理。同时，需要注意的是与标的资产建造或设计相关的成本不包括承租人为获取标的资产使用权而支付的款项，此类款项无论在何时支付，均属于租赁付款额。

2.使用权资产初始计量的会计分录

为说明使用权资产处理计量的会计分录，下面分步骤进行说明。特别申明：下述的会计分录在实务中，是可以合并在一起做的，而不用分别做。

(1)确认租赁负债：

借：使用权资产

应交税费-应交增值税(进项税额)(首笔租金取得专票的税额)

租赁负债-未确认融资费用

应交税费-待抵扣进项税额(未付租赁对应的税额)

贷：租赁负债-租赁付款额(含税金额)

银行存款(首笔租金)

说明：在多数教科书中，在讲述新租赁准则时，通常是“假设不考虑相关税费影响”，但是在实务中必然会涉及到税费问题。因此，未真实反映企业“租赁负债-租赁付款额”应按照租赁合同约定金额确认，即按照含税金额确认;在按照含税金额确认租赁负债后，税额部分就计入“应交税费-待抵扣进项税额”。

(2)承租人支付的初始费用计入：

借：使用权资产

应交税费-应交增值税(进项税额)

贷：银行存款/预付账款等

(3)按预计将发生的拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态等成本的现值：

借：使用权资产

贷：预计负债

(4)收到租赁激励或从租赁负债中扣减租赁激励：

①收到租赁激励

借：银行存款

应交税费-应交增值税(进项税额)(红字)

贷：使用权资产

说明：收到租赁激励时，可能是出租人退还部分租金，出租人可开具增值税红字专票，做折让处理，承租人需要冲减进项税额。如果出租人没有开具红字发票，承租人收到租赁激励，也应做进项税额转出。

②从租赁负债中扣减租赁激励

借：租赁负债-租赁付款额

贷：使用权资产

租赁负债-未确认融资费用

应交税费-待抵扣进项税额

(二)租赁资产的税务处理及税会差异分析

税务方面，对于租赁业务承租人依然需要划分为经营租赁和融资租赁。对于承租人租赁形式的划分，按照旧租赁准则标准进行。

1.经营租赁的税务处理与税会差异分析

在税务方面，对于属于经营租赁的，不需要确认租赁资产的计税基础。比如，承租人租赁房屋，租赁期限3年，构成税务上的经营租赁，在税务上是不需要确认该租赁资产(房屋)的计税基础，而是直接分期扣除租赁费用即可。

会计方面，按照新租赁准则，除短期租赁和低价值租赁外，承租人会计处理不再区分经营租赁和融资租赁，需要在租赁开始日确认使用权资产和租赁负债。

对于经营租赁发生的初始费用，税务方面可以在实际发生的年度按规定税前扣除或作为“长期待摊费用”分期扣除;而会计方面，按照新租赁准则计入“使用权资产”的原值。

2.融资租赁的税务处理与税会差异分析

对于融资租赁，税务方面需要确认租赁资产的计税基础。

《企业所得税法实施条例》第五十八条规定，固定资产按照以下方法确定计税基础：(三)融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。

会计方面，对于融资租入固定资产，新租赁准则确认为“使用权资产”，以租赁合同约定的付款总额折现后现值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。

因此，对于融资租入固定资产，计税基础与会计原值之间相差一个“未确认融资费用”。

(三)实务案例 【案例】承租人在租赁开始日的财税处理

2020年12月，承租人甲公司就某栋建筑物的某一层楼与出租人乙公司签订了为期10年的租赁协议，并拥有5年的续租选择权。租赁期开始日：2021年1月1日。

有关资料如下：

(1)初始租赁期内的不含税租金为每年50 000元，续租期间为每年55 000元，所有款项应于每年年初支付;实际支付时，加上按照法定税率计算的增值税税额，乙公司开具租金增值税专用发票。2021年初，乙公司开具征收率为5%的专票，租金甲公司已经支付。

(2)为获得该项租赁，甲公司发生的初始直接费用为20000元，其中,15000元为向该楼层前任租户支付的款项,5000元为向促成此租赁交易的房地产中介支付的佣金;收到的发票均为普票。

(3)作为对甲公司的激励，乙公司同意补偿甲公司5000元的佣金。

(4)在租赁期开始日，甲公司评估后认为不能合理确定将行使续租选择权，因此，将租赁期确定为10年;

(5)甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为每年5%，该利率反映是甲公司以类似抵押条件借入期限为10年、与使用权资产等值的相同币种的借款而必须支付的利率。

甲公司为一般纳税人，租金发票的进项税额可抵扣。

分析：

1.承租人甲公司的会计处理如下：

第一步，计算租赁期开始日租赁付款额的现值，并确认租赁负债和使用权资产。

在租赁期开始日，甲公司支付第1年的租金50000元，并以剩余9年租金(每年50000元)按5%的年利率折现后的现值计量租赁负债。计算租赁付款额现值的过程如下：

剩余9期租赁付款额(不含税)=5000×9=450 000(元);

含税租赁付款额=450 000×(1+5%)=472 500(元);税额=450 000×5%=22 500(元);

租赁负债=剩余9期租赁付款额的现值=50000×(P A,5%,9)=355391(元);

未确认融资费用=剩余9期租赁付款额-剩余9期租赁付款额的现值=450 000-355 391=94 609(元);

借：使用权资产 405 391

应交税费-应交增值税(进项税额) 2 500

租赁负债——未确认融资费用 94 609

应交税费-待抵扣进项税额 22 500

贷：租赁负债——租赁付款额 472 500

银行存款(第1年的租赁付款额) 52 500

第二步，将初始直接费用计入使用权资产的初始成本。

借：使用权资产 20 000

贷：银行存款 20 000

第三步，将已收的租赁激励相关金额从使用权资产入账价值中扣除。

借：银行存款 5 000

贷：使用权资产 5 000

综上，甲公司使用权资产的初始成本为：405 391+20 000-5 000=420 391(元)

2.税务处理

该租赁在税务上，构成经营租赁，不需要也不能确认资产，支付租金在租赁期间直接税前扣除即可。

对于初始直接费用，扣除出租人承担部分，可以直接在发生年度税前扣除，或作为“长期待摊费用”在不短于3年内分期摊销扣除。

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