今天我们来梳理一下,关于长期股权投资后续计量的权益法。权益法可以算是长期股权投资较为复杂的部分。
那么,长期股权投资权益法的适用范围有哪些?
首先,限于投资方对被投资方具有共同控制或重大影响的长期股权投资,也即对合营、联营企业的投资,是应当采用权益法来核算的。
在长期股权投资持有期间,根据被投资方的所有者权益的变动,投资方按所持股份计算应享有(或分担)被投资方所有者权益的份额,来调整其长期股权投资的账面价值的一种后续计量的方法。
要注意的是,像弥补亏损、转增资本、提取盈余公积与发放股票股利,并未引起所有者权益的变动,所以投资方不需要计算与调整。
通常,如果能在被投资单位的董事会或类似机构中派有代表,或是能参与被投资方财务和政策的制定过程、与被投资方发生重大交易、向被投资方派出管理人员、向被投资方提供关键的技术资料的,可以判断对被投资方具有重大影响。
一、明细科目的设置
权益法下设“长期股权投资---投资成本”,“长期股权投资---损益调整”,对应科目为“投资收益;“长期股权投资---其他综合收益”,对应科目为”其他综合收益“;“长期股权投资---其他权益变动”,对应科目为”资本公积---其他资本公积“。
二、初始投资成本的调整
2.1初始投资成本大于享有被投资方可辨认净资产公允价值份额
相对于投资方来说,这种情况下是吃亏的,因为付出的成本大于可收回金额;这部分差额就是商誉,此时不用理会。这种情况下也无需对长期股权投资的成本进行调整,只需按照购买价款及费用计入初始投资成本:
借:长期股权投资---投资成本(初始投资成本)
贷:银行存款等科目
2.2初始投资成本小于享有被投资方可辨认净资产公允价值份额
相对于投资方来说是赚的,这部分差额作为收益处理,计入”营业外收入“,同时调增长期股权投资的账面价值。
借:长期股权投资---投资成本(初始投资成本)
贷:银行存款等科目
借:长期股权投资---投资成本(被投资方可辨认净资产公允价值份额-初始投资成本)
贷:营业外收入
三、投资损益的确认
当被投资方实现净利润时,投资方按所持股份比例计算调整长期股权投资的账面价值:
借:长期股权投资---损益调整
贷:投资收益
当被投资方发生净亏损时,投资方按所持股份比例计算调整长期股权投资的账面价值:
借:投资收益
贷:长期股权投资---损益调整
权益法的特殊之处之一,在于此处的净利润不一定是被投资方的账面净利润,是指可能需要经过调整计算后的净利润。比如,投资时点的评估增值或减值(投资时点相关资产的公允价值与账面价值的差额)需要调整净利润,投资后的内部交易(未实现的内部交易损益)需要调整净利润,等等。
所以,在确认应享有(或分担)被投资方净利润或净亏损时,在被投资方账面净利润的基础上,至少需要考虑以下几个方面的因素来进行调整:
3.1双方会计政策与会计期间不一致时,应按投资方的政策与期间对被投资方的报表进行调整。
3.2投资时被投资方相关资产的公允价值与账面价值不相等时,应进行调整:
考虑所得税因素:
存货:
调整后的净利润=账面净利润-[(公允价值-账面价值)*当期出售比例]*(1-25%)
固定资产:
调整后的净利润=账面净利润-(公允价值/尚可使用年限-资产原值/资产使用年限)*(1-25%)
或是被投资方对相关资产计提了减值,应当以投资时资产的公允价值为基础,确定应计提的减值损失,并据以调整被投资单位的净利润。
不管净利润最后怎么调整,分录都如上所述。
3.3在评估投资方对被投资方是否具重大影响时,应考虑潜在表决权的影响,但在确定应享有被投资方实现的净损益、其他综合收益及其他所有者权益变动的份额时,不予考虑。
3.4在确认应享有或应分担的被投资方净利润或亏损时,对于不属于投资方的净损益应剔除后计算。如被投资方发行可累积优先股等权益工具,应扣除该优先股股利。
3.5内部交易损益的抵销
注意,内部交易中未对外部独立第三方出售或未被消耗的,则应调整被投资方净利润后,再计算按份额应确认的投资损益。
3.5.1逆流交易(联营、合营企业向投资方出售资产)
投资方个别报表中应按调整后的净利润按份额确认投资损益,第一年减了多少,第二年再加回多少净利润(假设第一年全部未出售,第二年全部出售了,则第一年全部减,第二年加回)。投资方如存在子公司需要编制合并报表的,对这部分未实现内部交易损益要进行调整,即需要对长期股权投资进行恢复,编制合并报表项目调整分录。
不同情形下怎么计算调整后的净利润呢?
假设当年全部未出售:调整后的净利润=被投资方账面净利润-(售价-成本)*未出售比例
假设第二年全部或部分出售:调整后的净利润=被投资方账面净利润+(售价-成本)*出售比例
如果是固定资产,因在第一年时已将全部未实现内部交易损益减掉,故自第二年起只考虑已实现的内部交易损益,加回就好。
3.5.2顺流交易(投资方向联营、合营企业投出或出售资产)
不同情形下净利润的调整在个别报表中与逆流交易基本一致,不同之处主要在于合并报表的处理。顺流交易合并报表时恢复的是投资收益。
无论当年是否出售,合并报表时均应调整,以后年度的合并报表不再编制调整分录:
借:营业收入 (资产售价*持股比例)
贷:营业成本 (资产成本*持股比例)
投资收益 [(售价-成本)*持股比例]
需要注意,不管是顺流交易还是逆流交易,产生的未实现内部交易的损失,属于转让资产发生减值损失的,有关的未实现内部交易损失不应予以抵销,由减值资产全额承担。
四、取得现金股利/利润的处理
借:应收股利
贷:长期股权投资---损益调整
五、其他综合收益的处理
被投资方其他综合收益增加时,投资方按比例确认:
借:长期股权投资---其他综合收益
贷:其他综合收益
被投资方其他综合收益减少时,投资方按比例确认:
借:其他综合收益
贷:长期股权投资---其他综合收益
六、其他权益变动的处理
权益法下,投资方对被投资方除净损益、其他综合收益、利润分配以外的所有者权益的其他变动,按所持股份比例计算应享有份额,调整长期股权投资的账面价值,同时计入“资本公积---其他资本公积”。
借:长期股权投资---其他权益变动
贷:资本公积---其他资本公积
也有可能为相反分录。
如投资方后续要处置该长期股权投资,对剩余股权仍采用权益法核算时,应按处置比例将这部分资本公积转入当期投资收益。如对剩余股权终止权益法核算时,应将这部分资本公积全部转入当期投资收益。
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